投資性房地產轉換會計處理分析

　一、投資性房地產確認與初始計量會計處理和企業所得稅處理的比較

(一)新企業會計準則的規定

投資性房地產，是指爲賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。包括(1)已出租的土地使用權；(2)持有並準備增值後轉讓的土地使用權；(3)已出租的建築物。

(二)企業所得稅相關法規的規定

納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建築物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。無形資產是指納稅人長期使用但是沒有實物形態的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術和商譽等。

(三)投資性房地產在企業所得稅上確認爲固定資產和無形資產

在會計上確認爲投資性房地產的土地使用權，在企業所得稅上確認爲無形資產，應按無形資產的相關規定進行稅務處理。

二、投資性房地產發生後續支出會計和企業所得稅處理比較

(一)投資性房地產後續支出新會計準則的規定

企業會計準則規定，投資性房地產發生後續支出時，如果該支出將會引起相關的經濟利益很可能流入企業而且該支出的成本能夠可靠計量，就應該將其資本化，計入投資性房地產的成本；如果不能滿足上述條件的，應當在發生的時候直接計入當期損益。

(二)企業所得稅相關法規的規定

企業所得稅相關法規規定，符合下列條件之一的固定資產修理，應視爲固定資產改良支出：(1)發生的修理支出達到固定資產原值20%以上；(2)經過修理後有關資產的經濟使用壽命延長2年以上；(3)經過修理後的固定資產被用於新的或不同的用途。

納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值；如有關固定資產已提足折舊，可作爲遞延費用，在不短於5年的期間內平均攤銷。

(三)會計準則和企業所得稅規定的比較

對作爲投資性房地產管理的建築物發生的後續支出，會計準則和企業所得稅法規都做出了規定，需要根據不同情況進行資本化或費用化處理。但對作爲投資性房地產管理的建築物發生的後續支出，資本化處理和費用化處理的判斷標準，會計準則和企業所得稅的規定不同。

三、投資性房地產後續計量會計處理和企業所得稅處理的比較及差異分析

(一)採用公允價值計量模式的會計處理在企業所得稅上不予確認

會計準則規定，對於採用公允價值計量模式投資性房地產，平時不計提折舊，也不進行攤銷，應當以資產負債日投資性房地產的公允價值爲基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之問的差額計人當期損益。

採用公允價值計量模式的會計處理在企業所得稅上不予確認。

(二)採用成本計量模式的會計處理與企業所得稅處理部分一致

1.沒有減值跡象，採用成本計量模式的會計處理與企業所得稅處理基本一致

會計準則規定，在成本模式下，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，對投資性房地產進行計量，計提折舊或攤銷。如果沒有減值跡象，採用成本計量模式的會計處理與企業所得稅處理基本一致。

2.存在減值跡象，採用成本計量模式的會計處理與企業所得稅處理不一致

存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定進行處理。需要對其賬面價值進行復核，並根據需要計提減值準備，其具體做法與固定資產準則和無形資產準則的規定一致。

企業所得稅相關法規規定：對固定資產和無形資產計提的減值損失不允許扣除。

　四、投資性房地產轉換會計處理和企業所得稅處理的比較及差異分析

(一)投資性房地產轉換爲一般性固定資產或無形資產會計和稅務處理的比較

1.企業將原採用成本計量模式計價的投資性房地產(沒有提取減值準備)，轉換爲一般性固定資產或無形資產時，會計和企業所得稅對資產的計價基本一致。

2.企業將原採用成本計量模式計價的投資性房地產(已提取減值準備)，轉換爲一般性固定資產或無形資產時，會計和企業所得稅對資產的計價不一致。

3.企業將原採用公允價值計量模式計價的投資性房地產，轉換爲一般性固定資產或無形資產時，會計和企業所得稅對資產的計價不一致。

新企業會計準則規定，轉換前採用公允價值計量模式的投資性房地產轉換爲自用房地產時，應當以其轉換日的公允價值作爲自用房地產的賬面價值。

(二)自用房地產或存貨轉換爲投資性房地產會計和稅務處理的比較

1.會計準則規定

新會計準則規定，在自用房地產或存貨等轉換爲投資性房地產時，應根據轉換後的投資性房地產所採用的計量模式分別加以處理。在轉換後採用成本計量模式進行計量的，將轉換前資產的賬面價值直接作爲轉換後的投資性房地產的入賬價值。在轉換後採用公允價值模式進行計量的`，按轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小於其賬面價值的，其差額計人當期損益；轉換當日的公允價值大於原賬面價值的，其差額作爲資本公積計入所有者權益。

2.企業所得稅相關法規規定

企業所得稅相關法規規定，開發企業將開發產品轉作固定資產應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移時確認收入(或利潤)的實現。

3.會計處理和稅務處理的比較

當房地產開發企業將開發產品轉作固定資產(投資性房地產)，無論企業採取成本計量模式還是採取公允價值計量形式對投資性房地產進行計價，企業所得稅處理爲：(1)當期確認視同銷售；(2)按開發產品公允價確認爲企業所得稅固定資產的原始計價。

五、投資性房地產處置會計處理和企業所得稅處理的比較及差異分析

新會計準則規定，當投資性房地產被處置，或者永久性退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費後的金額計人當期損益。

企業所得稅法規對投資性房地產處置確認爲固定資產或無形資產轉讓，按取得收入與計稅成本和相關稅費進行配比的差額確認損益，計入當期應納稅所得額。

企業在增加會計上確認爲投資性房地產之初，應記錄企業所得稅確認爲固定資產和無形資產的原始計稅成本；在投資性房地產持有期間，記錄企業所得稅前可以扣除的土地使用權的攤銷額和固定資產的折舊額，同時記錄會計和稅收處理的差異。

參考文獻：

[1]《會計》.2007年註冊會計師考試輔導教材.中國財政經濟出版社.

[2]《稅法》.2007年註冊會計師考試輔導教材.經濟科學出版社.

[3]高立法，趙桂娟，張建偉.《企業會計準則與涉稅處理精解》.經濟管理出版社.

【摘要】投資性房地產是新會計準則確認的一項新的資產，在企業所得稅的法規中沒有相對應的資產。企業所得稅對會計準則中的投資性房地產的處理，應依據企業所得稅固定資產和無形資產的相關規定進行。本文從投資性房地產會計處理角度，對投資性房地產在確認、後續計量、轉換和處置的會計處理與企業所得稅的相關處理進行分析比較。

【關鍵詞】投資性房地產公允價值計量模式成本計量模式投資性房地產的轉換