交易性金融資產的講解

一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產可以進一步分爲：

（1）交易性金融資產；

（2）指定爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

注意，兩者均應通過“交易性金融資產”科目覈算。

（一）交易性金融資產

滿足下列條件之一的金融資產，應劃分爲交易性金融資產：

1.取得金融資產的目的主要是爲了近期內出售。如企業以賺取差價爲目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。

如某企業有一筆閒置資金，本來可以存入銀行以獲取存款利息，但企業爲獲取更高的報酬率，選擇購買交易性金融資產，並可隨時出售以賺取交易差價。

2.管理的需要.屬於進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期採用短期獲利方式對該組合進行管理。

3.屬於衍生工具，如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允價值變動大於零時，應將相關變動金額確認爲交易性金融資產，同時計入當期損益。但是，如果衍生工具被企業指定爲有效套期關係中的衍生工具，則該衍生工具初始確認後的公允價值變動應根據其對應的套期關係（即公允價值套期、現金流量套期或境外經營淨投資套期）不同，採用相應的方法進行處理。

企業持有衍生金融工具的目的主要有兩個：

第一是投機，企業應執行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》；

第二是套期保值，企業應執行《企業會計準則第24號——套期保值》。套期保值不屬於考試大綱內容，所以本章所講衍生工具的持有目的爲投機。

（二）指定爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

企業不能隨意將某項金融資產指定爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。只有在滿足下列條件之一時，企業才能將某項金融資產指定爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：

1.覈算的需要。該指定可以消除或明顯減少由於該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得和損失在確認和計量方面不一致的情況。

如果不指定爲該類金融資產，那麼會計計量可能出現不一致的情況。例如某短期債券，發行方作爲交易性金融負債，而購買方爲保持與發行方計量基礎的一致性，則不能劃分爲可供出售金融資產，而應劃分爲交易性金融資產。

2.管理的需要。企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值爲基礎進行管理、評價並向管理人員報告（管理的需要）。

上面兩個條件的前提是該金融資產存在活躍市場。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的計量

（一）初始計量

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產——按公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益。

交易費用——是指可直接歸屬於購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。

新增的外部費用——是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。交易費用包括支付給代理機構、諮詢公司、券商等的手續費和佣金及其他必要支出。

【強調】不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。

2.企業取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產所支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息——應當單獨確認爲應收項目（應收股利或應收利息）。

【注意】對於其他的金融資產，比如可供出售金融資產、持有至到期投資，以及長期股權投資等，關於支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，都是這樣的處理原則。

（二）後續計量

1.在持有期間取得的利息或現金股利，應當確認爲投資收益。

2.資產負債表日，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（第一類金融資產）——按公允價值進行後續計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。

3.處置（第一類）金融資產時，其公允價值（售價）與賬面價值之間的差額應確認爲投資收益，同時調整公允價值變動損益（將公允價值變動損益轉入投資收益科目）。

三、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的`會計處理

1.企業取得交易性金融資產

借：交易性金融資產——成本 （公允價值）

應收利息或應收股利 （買價中所含的現金股利或已到付息期尚未領取的利息）

投資收益 （交易費用）

貸：銀行存款等 （實際支付的金額）

2.交易性金融資產持有期間取得的現金股利或債券利息

借：應收股利或應收利息

貸：投資收益

3.資產負債表日

（1）交易性金融資產的公允價值高於其賬面餘額：

借：交易性金融資產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

（2）公允價值低於其賬面餘額：做相反分錄

4.處置該金融資產

借：銀行存款 （實際收到的金額）

貸：交易性金融資產——成本

——公允價值變動 （賬面餘額）

投資收益 （差額）

同時：將原記入“公允價值變動損益”的金額轉出：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益（或作相反分錄）

【教材例題1】20×7年5月13日，甲公司支付價款1 060 000元從二級市場購入乙公司發行的股票100 000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發放的現金股利0.60元），另支付交易費用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權劃分爲交易性金融資產，且持有乙公司股權後對其無重大影響。

甲公司其他相關資料如下：

（1）5月23日，收到乙公司發放的現金股利；

（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；

（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

（1）5月13日，購入乙公司股票：

借：交易性金融資產——成本 1 000 000

應收股利 60 000

投資收益 1 000

貸：銀行存款 1 061 000

（2）5月23日，收到乙公司發放的現金股利：

借：銀行存款 60 000

貸：應收股利 60 000

（3）6月30日，確認股票價格變動：

借：交易性金融資產——公允價值變動 300 000

貸：公允價值變動損益 300 000

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：銀行存款 1 500 000

公允價值變動損益 300 000

貸：交易性金融資產——成本 1 000 000

——公允價值變動 300 000

投資收益 500 000

或分開處理：

借：銀行存款 1 500 000

貸：交易性金融資產——成本 1 000 000

——公允價值變動 300 000

投資收益 200 000

借：公允價值變動損益 300 000

貸：投資收益 300 000

【教材例題2】20×7年1月1日，ABC企業從二級市場支付價款1 020 000元（含已到付息期但尚未領取的利息20 000元）購入某公司發行的債券，另發生交易費用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩餘期限爲2年，票面年利率爲4%，每半年付息一次，ABC企業將其劃分爲交易性金融資產。

ABC企業的其他資料如下：

（1）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20 000元；

（2）20×7年6月30日，該債券的公允價值爲1 150 000元（不含利息）；

（3）20×7年7月5日，收到該債券半年利息；

（4）20×7年12月31日，該債券的公允價值爲1 100 000元（不含利息）；

（5）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息；

（6）20×8年3月31日，ABC企業將該債券出售，取得價款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

假定不考慮其他因素，則ABC企業的賬務處理如下：

（1）20×7年1月1日，購入債券：

借：交易性金融資產——成本 1 000 000

應收利息 20 000

投資收益 20 000

貸：銀行存款 1 040 000

（2）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息：

借：銀行存款 20 000

貸：應收利息 20 000

（3）20×7年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益：

借：交易性金融資產——公允價值變動 150 000

貸：公允價值變動損益 150 000

借：應收利息 20 000

貸：投資收益 20 000

（4）20×7年7月5日，收到該債券半年利息：

借：銀行存款 20 000

貸：應收利息 20 000

（5）20×7年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益：

借：公允價值變動損益 50 000

貸：交易性金融資產——公允價值變動 50 000

借：應收利息 20 000

貸：投資收益 20 000

（6）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息：

借：銀行存款 20 000

貸：應收利息 20 000

（7）20×8年3月31日，將該債券予以出售：

借：應收利息 10 000

貸：投資收益 10 000

借：銀行存款 1 170 000

公允價值變動損益 100 000

貸：交易性金融資產——成本 1 000 000

——公允價值變動 100 000

投資收益 170 000

借：銀行存款 10 000

貸：應收利息 10 000

【例題2】對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，下列有關業務中，不應貸記“投資收益”的是 （ ）。

A.收到持有期間獲得的現金股利

B.收到持有期間獲得的債券利息

C.企業轉讓交易性金融資產收到的價款大於其賬面價值的差額

D.資產負債表日，持有的股票市價大於其賬面價值

【答案】D

【解析】選項D應計入公允價值變動損益，並不是計入投資收益。

【例題3】某股份有限公司於2008年3月30日，以每股12元的價格購入某上市公司股票50萬股，劃分爲交易性金融資產，購買該股票支付手續費等10萬元。5月22日，收到該上市公司按每股0.5元發放的現金股利。12月31日該股票的市價爲每股11元。2008年12月31日該交易性金融資產的賬面價值爲（ ）萬元。

A.550 B.575

C.585 D.610

【答案】A

【解析】2008年12月31日該交易性金融資產的賬面價值 = 50（股票數量）×11（公允價值）=550（萬元）

【例題4】甲公司於2008年2月20日從證券市場購入A公司股票50 000股，劃分爲交易性金融資產，每股買價8元，另外支付印花稅及佣金4 000元。A公司於2008年4月10日宣告發放現金股利每股0.30元。甲公司於2008年5月20日收到該現金股利15 000元並存入銀行。至12月31日，該股票的市價爲450 000元。甲公司2008年對該項金融資產應確認的投資收益爲（ ）元。

A.15 000 B.11 000

C.50 000 D.61 000

【答案】B

【解析】甲公司2008年對該項金融資產應確認的投資收益

= - 4 000（交易費用）+ 15 000（持有期間取得的現金股利）= 11 000（元）