時態法

時態法也稱爲時間度量法，是由美國註冊會計師協會的研究人員列奧納德洛倫森於1972年在其研究報告中針對貨幣性與非貨幣性項目法的不足而提出來的，並於1975年爲美國財務會計準則委員會的第8號財務會計準則所採用。它對貨幣性項目以及以現行成本計價的資產採用現行匯率，其他資產和負債項目按取得時的歷史匯率折算，折算差額直接記入當期合併損益中。

在時態法下，外幣會計報表的現金、應收項目和應付項目採用現行匯率折算;對於按歷史成本反映的非貨幣性資產，採用歷史匯率折算;對於按現行成本反映的非貨幣性資產，採用現行匯率折算;所有者權益中除未分配利潤以外的其他項目均採用歷史匯率折算，未分配利潤項目則爲軋算的平衡數額;對收入、費用項目，採用交易發生時的實際匯率或當期加權平均匯率(業務頻繁時)折算;對於折舊費用和攤銷費用，按照取得有關資產時的歷史匯率折算;對於銷貨成本，則要在對期初存貨、 當期購貨、期末存貨等項目按不同的適用匯率分別折算後的基礎上計算確定。

時態法的理論基礎

應該在折算後的報表上保留子公司在其自己的資產負債表上對資產和負債所用的計價方法。主張該法的人認爲，外幣報表折算的過程，實際上是將以外幣表述的報表轉換成另一種貨幣單位重新表述的過程。在這一過程中，只應改變計量單位，而不應改變其計量基礎。爲了保持各資產負債項目的計量基礎，對各項目應分別按其計量所屬日期的匯率進行折算。根據這一原則，以歷史成本計價的項目適用歷史匯率，以現行重置成本和可變現淨值計價的項目適用期末匯率，以未來現金流量現值計價的項目適用期末匯率。

時態法的時態原則

時態法被稱爲“劃時代的外幣報表折算方法”，認爲外幣折算只是一種計量變換程序，只改變計量的貨幣單位，而不改變項目的計量屬性(會計計價基礎)，財務報表各項日的折算匯率應當與各項目的計量方法一致。折算方法的匯率選擇應當按時而別，所有項目的計量都是時間與貨幣的結合，即按照外幣計量所屬日期的匯率折算外幣金額，從而推導出外幣報表折算的全面原則。在此時態原則下，以歷史成本計量的外幣資產、負債項目便採用歷史匯率折算，以現行成本計量的外幣資產、負債則採用現行匯率折算。

時態法的優缺點

1、時態法最主要的優點是與母公司理論下編制合併會計報表的目的相吻合。時態法從母公司理論出發，爲不同的項目選擇恰當的折算匯率(期末現行匯率和不同交易日的歷史匯率)，就好像這些項目在交易時日的會計記錄中已把它們的發生額折算爲本國貨幣等值，其折算時匯率選用與資產或負債項目的真正價值能有機地結合起來。能真實地反映母公司所享有子公司權益的價值，更好地達到合併會計報表編制的目的。

2、時態法在折算上更具靈活性。時態法採用各項目計量日期的實際匯率折算外幣報表，以歷史成本計算的各項目採用歷史匯率折算，以現行價值計量的各項目則按現行匯率進行折算，能適應各種計價基礎。

3、時態法保留了原報表的計量屬性。時態法認爲外幣報表折算只是一種計量轉換程序，是將國外子公司的外幣報表以母公司的報告貨幣進行重新表述的過程。它不應改變折算項目的計量基礎，只能改變其計量單位。時態法按資產負債項目所屬計量日期的匯率分別折算，以歷史成本計價的項目適用歷史匯率，以現行重置成本和可變現淨值計價的項目適用期末匯率，以未來現金流量現值計價的項目適用期末匯率。不改變各資產、負債項目的計量基礎。

時態法的缺點就是折算時的工作量大，而且將外幣折算差額直接計入當期損益，容易使跨國公司的合併利潤多變，從而影響跨國公司上市股票的價格。

外幣報表各項目折算程序

1、現金和應收款應付款，不論在歷史計量模式還是在現行成本計量模式下，都要按現行匯率(期末匯率)折算。按歷史成本表述的非貨幣性資產要按歷史匯率折算，按現行成本表述的非貨幣性資產要按現行匯率折算。對於股東收益，公司實收資本總是按股份發行時的歷史匯率折算，留存收益則爲軋算的平衡數字。

2、收入和費用項目當然要按交易發生時日的實際匯率折算，但因爲收入或費用交易是經常且大量發生的可以用平均匯率(加權平均或簡單平均)折算。對摺舊費和攤銷費當然要按取得有關固定資產或無形資產時日的歷史匯率折算。銷貨成本則要在對年初存貨`本年購貨和年末存貨按不同的適用匯率折算後算出。

3、在所有資產負債表項目和收益表項目的折算過程中形成的折算損益，都計入孫儀表內的淨損益項目。

時態法在我國適用的分析

我國有關外幣報表的折算，在人民幣實行高度集中的外匯管制時期，人民幣按歷史匯率折算貨幣性項目與非貨幣性項目。按照1995年2月我國頒佈的《合併報表暫行規定》的要求，上市公司對外幣報表折算方法基本類似於現行匯率法。但1995年7月財政部制訂並印發的具體會計準則《外幣折算》徵求意見稿中，卻採用了時態法與現行匯率法並存的方法。它主要是根據境外營業與報告企業相關的融資和經營方式的不同，將境外實體和報告企業經營組成部分的境外營業兩種類型，規定對境外實體採用現行匯率法，對作爲報告企業組成部分的境外營業採用時態法。

兩種方法並存，在跨國公司內部，對國外子公司採用不同的方法進行外幣報表折算，勢必造成一系列問題：它使得合併會計報表成爲多種觀念的疊加，報表的有用性值得懷疑;跨國公司的海外子公司具有多樣性，其有可能通過折算方法的選擇等操縱利潤，粉飾經營業績。

根據目前我國的實際情況，筆者認爲時態法更適合我國國情。分析如下：

第一，從目前情況看，母公司理論被普遍接受。採用母公司理論，不但在國際上具有通用性，也適合我國跨國公司以公有制爲主體的現狀，爲適應母公司理論合併報表的編制目的，需要選擇時態法。美國、英國、 日本等國家都運用這一理論編制合併會計報表，《國際會計準則27號一合併財務和對子公司投資的會計》也基本運用母公司理論。而且在合併會計報表中，有關子公司的外幣業務、交易、是遵循時態原則進行確認和計量的，爲了保持一致，折算匯率的選擇也應以外幣交易發生時項目的計量屬性爲依據，即採用時態法。

第二，我國已經涌現出一大批優秀的跨國公司，但這些跨國公司國外子公司的經濟活動大都侷限於銷售母公司的產品、匯回貨款並向母公司分利，相當於母公司在國外的延伸。而且中國目前仍屬資本稀缺國，在今後相當長的時間內，國內公司對外投資的規模和數量不會在其總資本中佔很大比重，不適用實體理論，因此應採用時態法。

第三，目前我國的人民幣匯率制度實行的是有管理的浮動匯率制度，國家對匯率的管制仍然較強，劇烈變化的可能性較小，這樣在實務中給時態法的應用添加了一個強有力的保證。多年來我國穩步發展，金融秩序穩定，國家外匯儲備雄厚，在東南亞金融危機中，人民幣一直堅持不貶值，這都使我們充分相信，我國的人民幣匯率不會發生劇烈波動。因此，我國的跨國公司採用時態法，不必擔心由於匯率變動對公司報告損益產生重大影響。

時態法的評價

時態法是對區分貨幣與非貨幣性項目法的改進，它在區分貨幣與非貨幣性項目法的基礎上，用會計計量概念推導出了外幣報表折算的全面原則。在完全的歷史成本計量模式下，由於非貨幣性項目都是按歷史成本計量的，時態法和區分貨幣項目與非貨幣項目的折算程序和折算結果也就完全相同。只有這樣，以外幣表述的歷史成本用歷史匯率折算才能產生以本國貨幣表述的歷史成本，以外幣表達的現行成本用現行匯率折算才能產生以本國貨幣表達的現行成本。以歷史成本計價的存貨、長期投資應採用歷史匯率;以現行成本計價的存貨、長期投資就應採用現行匯率折算而不是歷史匯率。但當作爲非貨幣項目的存貨和投資採用市價或成本與市價孰低法計價時，上述兩種折算方法就會有不同的折算程序和折算結果。而在完全的現行成本計量模式下，按照時態法，所有非貨幣項目都採用現行匯率折算，此時的時態法與現行匯率法的折算程序、折算結果又完全一致(但應注意的是，時態法與現行匯率法的折算原則與理論依據是完全不同的，這將在第五節中闡述)。在實際工作中，上述兩種極端現象往往較少發生。現實中存在的大多數情況是，在以歷史成本爲主要計量模式的基礎上，對部分資產項目採用市價或成本與世家孰低法計價(如存貨、投資)。

因此，時態法和區分貨幣與非貨幣性項目法、現行匯率法之間在折算程序、折算結果上必然存在差異。

時態法從它誕生之日起便受到了人們的爭論。有人稱讚這種方法具有明確的概念依據，它所依據的時態原則使得此法保持了折算前後會計計量屬性的一致性，體現了它的合理性和靈活性。但時態法的缺陷也是顯而易見的，它的折算程序較複雜、操作較繁瑣;將折算損益計人當期損益，歪曲了企業的經營成果。當匯率急劇波動時，其結局更難預料。此外，時態法會改變子公司原有的財務比率。

目前，使用時態法的國家有美國、加拿大、英國、奧地利、阿根廷、祕魯、委內瑞拉、巴拿馬、哥倫比亞、玻利維亞、牙買加等。