軟件銷售收入確認需要考慮的方面

隨着證券市場的發展，越來越多的軟件開發企業將陸續上市，而其中軟件產品銷售收入的確認是亟待解決的問題。實際上，無論是我國企業會計準則還是國際會計準則，目前關於產品銷售收入的判斷標準，主要是針對傳統行業制定的。對於目前涌現出來的新型產業，特別是計算機軟件行業，現存判定標準就顯得過於抽象，無法涵蓋計算機軟件行業的銷售特徵。例如，就我國《企業會計準則——收入》中“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”的確認標準而言，對於那些允許客戶從公司網站下載軟件的銷售行爲，如何判定“商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”的時間？再如，對於以軟件集成方式實現的銷售而言，該集成可能既包括系統軟件，也包括服務支持，甚至相關的配套硬件。那麼，對於此種銷售行爲，企業是在主要產品已經提供的情況下，還是全部產品均已提供時，確認交易中“商品所有權上的主要風險和報酬”已經轉移？對於企業通過代理商進行的交易行爲，確認企業的銷售收入是應該在代理商向客戶發出商品時，還是在代理商向客戶收取現金時？等等。

借鑑美國註冊會計師協會1997年10月頒佈的“軟件銷售收入的確認”相關規定，計算機軟件銷售收入的確認應從以下幾個方面加以考慮：

一、軟件銷售收入確認的一般考慮

一般情況下，軟件銷售收入的確認應當滿足以下四個條件：

1.一般應當有交易的合同或協議。在正常情況下，除軟件零售業務以外，應有雙方認可和簽署的書面協議，尤其是銷售大型軟件或專用軟件時必須有交易的合同或協議；在特定情況下，也可使用其他形式的協議(如定貨單等)。

2.軟件已經提交或服務已經提供。一般情況下，軟件和服務應當直接提供給購貨方，如果軟件需專用的加密設備或密碼方可使用，則應在該加密設備或密碼提供購貨方後方可確認軟件銷售收入。此外，如果根據軟件銷售合同，軟件的安裝、調試或檢驗是銷貨方的責任，且安裝、調試或檢驗工作是銷售合同的重要組成部分，則應在該等安裝、調試或檢驗工作完成後方可確認軟件銷售收入。

3.交易價格或收費標準是固定或可確定的。交易金額和到期日必須是確定的，交易金額不受軟件的備份數量或軟件的再出售的數量以及配件出售情況的影響。如果軟件可以試用後退回，則交易金額是不可確定的。由於軟件的價值隨着時間推移具有不確定性，所以款項應是按正常的商業條款支付且在特定的期限以內。如果交易被判斷爲不確定交易價格，則所有收入應在款項收訖時確認。對於交易金額是固定或可確定的，但款項分期收回的軟件銷售業務，軟件開發企業應當按照合同約定的收款日期分期確認銷售收入。

4.交易價款具有合理的可回收性。企業在判斷價款收回的'可能性時，應進行定性分析，當確定價款收回的可能性大於不能收回的可能性時，即認爲價款能夠收回。

二、軟件銷售收入確認的特殊考慮

由於軟件產品自身品種各異，且其銷售方式和售後服務等方面具有多樣性，因此，軟件銷售收入的確認還應根據軟件的特性、銷售形式等作以下特殊考慮：

1.區分軟件的種類採用不同的銷售收入確認方法。

計算機軟件可以通俗地劃分爲通用軟件和專用軟件，通常通用軟件不需要進行大量修改或用戶化即可大量生產和複製；專用軟件一般需要進行專門開發或大量修改、用戶化，方可提交客戶使用。

通用軟件一般可按照標準合同進行生產和交貨，因而與生產性企業的產品銷售收入確認原則基本一致：不論該軟件是客戶從企業網站下載，還是由企業通過一定的載體轉移產品，只要這種行爲有相關的協議支持，已經提交主產品(或首份拷貝)，具有固定或可確定的收費標準，且該收入所代表的經濟利益能夠流入企業，則可以認爲該軟件的銷售收入已經實現。

專用軟件具有客戶化特性，其開發過程具有特殊性，並視客戶的要求而有所不同。因此，在對這種軟件的銷售收入採用完工百分比法進行會計處理的基本前提下，同時還要考慮該軟件售出後是否具有調試期或測試期。只有在收入確有保證的基礎上纔可以確認銷售收入。

2.區分軟件銷售的不同形式。

軟件銷售可由企業直接進行，也可由代理商代爲進行。在代銷方式下，由於軟件從代理商傳遞至最終用戶之間存在許多不確定因素，因此，企業應當在銷售合同的相關條款中明確規範買賣雙方的權利、義務及其相應的有效期限，通過商品所有權上的主要風險和報酬的轉移時間判斷銷售收入應在何時確認。根據《企業會計準則——收入》的規定，無論是視同買斷還是收取代銷手續費的方式，委託方只有在收到代理商的代銷清單以後方可確認軟件銷售收入。

3.區分單件軟件產品和與其他軟件、服務、技術支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件。

如果一項軟件是與其他因素(如附帶軟件、培訓、安裝、技術支持)作爲軟件包一同出售時，首先應根據軟件的性質考慮是進行合同分立還是進行合同合併，並選擇相應的會計處理方法。通常符合下列條件之一的應當認爲是合同合併：

(1)不同的因素在設計、技術或功能方面緊密相連或相互依存；

(2)如果另一個合同或合同的某個重要組成部分沒有滿意地完成，一個或多個合同或協議會被退款或沒收或者要作出其他重要讓步；

(3)一個合同或協議的一個或多個因素對另一個合同起決定性作用；

(4)一個合同或協議的付款條件取決於另一個合同或協議的完成情況。

在運用《企業會計準則——收入》對該類軟件銷售收入進行確認時，對於構成軟件包的各個要素分別判斷其是否已經交貨，或其價款是否可收回，特別是對於已經交貨的部分而言，如果由於未交貨部分的存在致使已交貨部分不能正常運轉，則已交貨部分也不能確認其銷售收入。

對於出售原代碼的軟件，可以區分爲兩種情形：如果出售軟件的同時提供原代碼，但合同規定購貨方只能在內部使用原代碼，無權利用原代碼對外使用，則其銷售收入的確認與一般軟件銷售收入確認相同；如果軟件開發企業將軟件及其原代碼和著作權(版權)一併轉讓予購貨方，則應視爲轉讓無形資產，按《企業會計制度》的規定進行會計處理，相關損益確認爲營業外收入或營業外支出。但對部分專門以研究開發軟件核心技術並進行轉讓的軟件開發企業而言，其軟件及其原代碼和著作權(版權)轉讓予購貨方的，則應視爲存貨銷售處理，轉讓收入作爲存貨銷售收入，研究與開發費用構成存貨的銷售成本。