關於視同銷售業務會計與税務處理
關於視同銷售業務,目前尚未有一個明確的權威性解釋,有的將其解釋為一種不同於一般銷售業務的特殊銷售,只是為了計税的需要將其視同銷售;有的將其解釋為在會計規範上不是銷售業務,但在會計實務中需要將其看作銷售業務進行會計處理的事項。筆者認為,所謂視同銷售,就是作為業務本身不是銷售,但納税時按照税法的規定要視同正常銷售一樣計算納税,視同銷售是税法範疇,而不是會計範疇。
從財務會計理論上講,收入的確認應同時符合五個條件,只要五個條件有一個不具備,就不確認銷售收入,對應的業務就不是銷售業務。但在會計實務中,財務會計與税務會計是“合二為一”的。會計實務既要遵循會計規範,又要遵循税收規範,從而導致了某些特殊會計事項從會計規範上看不是銷售業務,但並不意味着在會計實務中就一定不能因此而確認銷售收入。這些特殊的會計事項就是視同銷售業務,是指在會計規範上不是銷售業務,但在會計實務中需要將其看作銷售業務進行會計處理的事項。
一、視同銷售業務的會計處理
目前,對於視同銷售業務實務界公認的會計處理方法有兩種:一是需要確認銷售收入,然後根據銷貨成本與銷售收入配比的原則結轉銷貨成本;二是不需要確認銷售收入,直接結轉銷貨成本,按計税價格計算銷項税額。具體採用哪種方法進行會計處理,多數學者都支持兩個判斷標準:
一是該業務是企業與外部之間的業務還是企業內部業務;
二是企業因該業務獲利與否。
但在兩個判斷標準的應用上出現了不同觀點。以將自產產品用於職工福利為例,若把職工劃分到企業外部,則應該採用第一種會計處理方法;若把職工劃分到企業內部,則應該採用第二種會計處理方法。但是,從會計的經濟後果論上看,採用第二種方法更科學合理。採用第二種方法,不確認銷售收入、直接結轉銷貨成本,這樣的進行會計處理繞過了利潤表,直接與資產負債表聯繫起來,可以避免企業利用視同銷售業務進行盈餘操縱。若企業確認銷售收入,則企業可以創造視同銷售業務,如將企業自產產品在兩個機構之間轉移,又多了一種會計操縱手段。
二、視同銷售業務的税務處理
新會計準則下,對視同銷售業務的會計處理沒有在任何一項具體準則中體現,但對税法規定的視同銷售業務予以認可和支持,並對上述業務處理給予默認或只作科目上的調整。因此,在實際工作中按照税法的.規定對視同銷售業務進行納税調整是必需的。具體來説,企業視同銷售業務應納的增值税、消費税、營業税,應按其用途借記“在建工程”、“應付職工薪酬”、“營業外支出”等科目,貸記“應交税費——應交增值税、應交消費税、應交營業税”科目。視同銷售業務涉及的城建税和教育費附加,應以實際繳納的“三税”之和為依據按月計算,分情況處理:如果視同銷售涉及的是應交營業税,或是不需扣除外購或委託加工消費品已納消費税的應交消費税,在進行上述會計核算時,可直接按計算出的税額乘以城建税率和教育費附加徵收;如果視同銷售業務涉及的是應交增值税,或是需扣除外購或委託加工消費品已納消費税的應交消費税,則該筆視同銷售業務轉賬時無法計算城建税和教育費附加,只有到月末才能計算城建税和教育費附加。
【例】企業將成本為80萬元的產品(市價為100萬元)捐贈給另一家企業。此業務會計上不作為銷售,但在增值税法和企業所得税法上均將其視同銷售,應徵收增值税與所得税。會計處理為:
借:營業外支出 970000
貸:庫存商品 800000
應交税費——應交增值税 170000
所得税處理包括兩個方面:一是視同銷售,應調增應納税所得額20萬元(100-80);二是因該項捐贈不具有公益性、救濟性,在計算所得税時不能扣除,但企業已計人營業外支出97萬元,使得利潤表中的會計利潤減少97萬元,則在計算應納税所得額時應調增97萬元。兩項合計應調增應納税所得額117萬元。
【例】甲企業接受乙公司委託銷售商品1000件,協議價100元,件,增值税率17%,按售價的10%收取代銷手續費。當月將該批商品售出,取得收入100000元,增值税17000元。月末甲企業開出代銷清單,扣除手續費10000元后將代銷款支付給乙公司。甲企業的賬務處理如下:
收到代銷商品時:
借:受託代銷商品 100000
貸:代銷商品款 100000
實際賣出時:
借:銀行存款 117000
貸:應付賬款 100000
應交税費——應交增值税 17000
月末結轉代銷商品成本時:
借:代銷商品款 100000
貸:受託代銷商品 100000
收到乙公司開來的增值税專用發票時:
借:應交税費——應交增值税 17000
貸:應付賬款 17000
扣除手續費時:
借:應付賬款 10000
貸:其他業務收入 10000
支付代銷商品款時:
借:應付賬款 107000
貸:銀行存款 107000
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