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第七章 審計證據與審計工作底稿

一、 審計證據

審計證據是指註冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。

（一） 審計證據類別

1、財務報表依據的會計記錄中含有的信息

財務報表依據的會計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披 露的手工計算表和電子數據表。

2、可用作審計證據的其他信息

（1）註冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；

（2）通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；

（3）自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如註冊會計師編制的各種計算表、分析表等

（二）審計證據的特徵

1．審計證據的充分性

審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與註冊會計師確定的樣本量有關。

2．審計證據的適當性

審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬户餘額、列報（包括披露）的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。其中，

（1）在確定審計證據的相關性時，註冊會計師應當考慮：?

①特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。

②針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。

③只與特定認定相關的審計證據並不能替代與其他認定相關的審計證據。

（2）註冊會計師在判斷審計證據的可靠性時，通常會考慮下列原則：

①從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠。

②內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠。

③直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。

④以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠。

⑤從原件獲取的審計證據比從傳真或複印件獲取的審計證據更可靠。

3．充分性與適當性的關係

註冊會計師需要獲取的審計證據的數量也受審計證據質量的影響。審計證據質量越高，需要的審計證據可能越少。但如果審計證據的質量存在缺陷，註冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

4．評價充分性和適當性時的特殊考慮

（1）對文件記錄真偽的考慮

①審計工作通常不涉及鑑定文件記錄的真偽，註冊會計師也不是鑑定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作審計證據的信息的可靠性，並考慮與這些信息生成與維護相關的控制的有效性。

②如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發生變動，註冊會計師應當作出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真偽。（職業謹慎態度要求）

（2）使用被審計單位生成信息的考慮

如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，註冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據

（3）證據相互矛盾的考慮

如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，表明某項審計證據不可靠，註冊會計師應當追加必要的審計程序

（4）獲取審計證據時對成本的考慮

註冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關係，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。

（三）獲取審計證據的總體程序

1．風險評估程序

註冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。

2．控制測試

註冊會計師在下列情況下應當進行控制測試：

（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，註冊會計師應當實施控制測試以支持結果

（2）僅實施實質性程序不足以提供有關認定層次的充分、適當的審計證據，註冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制有效性的審計證據

3．實質性程序

（1）註冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發現認定層次的重大錯報。

（2）註冊會計師對重大錯報是一種判斷，可能無法充分識別所有重大錯報風險，並且由於內部控制存在固有侷限性，無論對重大錯報風險評估結果如何，註冊會計師都應當針對所有重大的各類交易賬户餘額、列報實施實質性程序。

（四）獲取審計證據的具體程序

1、檢查記錄或文件：是指註冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或者其他介質形式存在的記錄或者文件進行審查。

2、檢查有形資產：指註冊會計師對資產實物進行的審查。

3、觀察：指註冊會計師查相關人員正在從事的活動或執行的程序。

4、詢問：指註冊會計師以書面的形或口頭的方式向被審計單位內部或者外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，並對答覆進行評價的過程。

5、函證：註冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的額項目的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。

6、重新計算：註冊會計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件的數據計算準確性進行核對。

7、重新執行：註冊會計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。

8、分析程序：指註冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據和非財務數據之間的內在關係，對財務信息做出評價。

（五）分析程序

1．分析程序的概念

分析程序是指註冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關係，對財務信息作出評價。

2．註冊會計師實施分析程序的目的

（1）用作風險評估程序，以瞭解被審計單位及其環境

（2）當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序

（3）在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體複核

用作風險評估程序的分析程序

1．註冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以瞭解被審計單位及其環境。

2．在風險評估程序中的具體運用

（1）註冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的瞭解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。

（2）在運用分析程序時，註冊會計師應重點關注關鍵的賬户餘額、趨勢和財務比率關係等方面，對其形成一個合理的預期，並與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。

（3）如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與註冊會計師對被審計單位及其環境的瞭解不一致，並且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，註冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

（4）註冊會計師無需在瞭解被審計單位及其環境的每—方面都實施分析程序。

3．風險評估過程中運用的分析程序的特點

風險評估程序中運用的分析程序主要目的在於識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此有以下特點：

（1）所使用的數據彙總性比較強，其對象主要是財務報表中賬户餘額及其相互之間的關係；

（2）所使用的分析程序通常包括對賬户餘額變化的分析，並輔之以趨勢分析和比率分析。

（3）在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調查的範圍都並不足以提供很高的保證水平。

用作實質性程序的分析程序

1．總體要求

註冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，註冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。實質性分析程序不僅僅是細節測試的`一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關係，註冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。

2．實質性分析程序的運用包括以下幾個步驟：

(1)識別需要運用分析程序的賬户餘額或交易；

(2)確定期望值；

(3)確定可接受的差異額；

（4）識別需要進一步調查的差異；

(5)調直異常數據關係；

(6)評估分析程序的結果。

3．在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，註冊會計師應當考慮下列因素：

(1）評估的重大錯報風險。鑑於實質性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，註冊會計師應當越謹慎使用實質性分析程序。

(2)針對同一認定的細節測試。在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。

4．在確定實質性分析程序使用的數據是否可靠時，註冊會計師應當考慮下列因素：

(1)可獲得信息的來源。數據來源的客觀性或獨立性愈強，所獲取數據的可靠性將愈高；來源不同的數據相互印證時比單一來源的數據更可靠。

(2)可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關數據必須具有可比性。

(3)可獲得信息的性質和相關性

(4)與信息編制相關的控制。

5．在評價作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，註冊會計師應當考慮下列主要因素：

(1)對實質性分析程序的預期結果作出預測的準確性。

(2)信息可分解的程度。

(3)財務和非財務信息的可獲得性。

6．已記錄金額與預期值之間可按受的差異額

（1）在確定可接受的差異額時，註冊會計師應當主要考慮各類交易、賬户餘額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

（2）註冊會計師可以通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的增加。可接受的差異額愈低，註冊會計師需要收集愈多審計證據，以儘可能發現財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。

用於總體複核的分析程序

1．總體要求

註冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的瞭解一致。

2．總體複核階段分析程序的特點

在總體複核階段實施的分析程序主要在於強調並解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與註冊會計師對被審計單位及其環境的瞭解一致、與註冊會計師取得的審計證據一致。

3．再評估重大錯報風險

在運用分析程序進行總體複核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，註冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬户餘額、列報評估的風險是否恰當，並在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

二、 審計工作底稿

（一）審計工作底稿的含義

審計工作底稿是指註冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體，是註冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成於審計過程，也反映整個審計過程。

（二）編制審計工作底稿的目的

1、提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎；

2、提供證據，證明其按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。

（三）審計工作底稿的控制程序

（1）安全保管審計工作底稿並對審計工作底稿保密；

（2）保證審計工作底稿的完整性；

（3）便於對審計工作底稿的使用和檢索；

（4）按照規定的期限保存審計工作底稿。

（四）確定審計工作底稿的格式、內容和範圍時考慮的因素：

（1）實施審計程序的性質

（2）已識別的重大錯報風險

（3）在執行審計工作和評價審計結果時需要做出判斷的範圍

（4）已獲取審計證據的重要程度

（5）已識別的例外事項的性質和範圍

（6）當從已執行審計工作或獲取審計證據的記錄中不易確定結論或結論的基礎時，記錄結論或結論基礎的必要性。

（7）使用的審計方法和工具

（五）審計工作底稿的十大要素

（1）被審計單位名稱；

（2）審計項目名稱；

（3）審計項目時點或期間；

（4）審計過程記錄；

（5）審計結論；

（6）審計標識及其説明；

（7）索引號及編號；

（8）編制者姓名及編制日期；

（9）複核者姓名及複核日期；

（10）其他應説明事項。

（六）?審計工作底稿的歸檔

1.?審計工作底稿歸檔的期限

審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日後六十天內。如果註冊會計師未能完成審計業務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業務中止後的六十天內。

2.?審計工作底稿歸檔的性質

如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動屬於事務性的，註冊會計師可以作出變動：

(1）刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；

(2)對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；

(3)對審計檔案歸整工作的完成核對錶簽字認可；

(4)記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關成員進行討論並取得一致意見的審計證據。

3.?審計工作底稿歸檔後的變動

(1)修改或增加審計工作底稿時的記錄要求

在完成最終審計檔案的歸整工作後，如果發現有必要修改現有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質如何，註冊會計師均應當記錄下列事項:

①修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及複核的時間和人員；

②修改或增加審計工作底稿的具體理由；

③修改或增加審計工作底稿對審計結論產生的影響。

(2)?不得在規定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿

在完成最終審計檔案的歸整工作後，註冊會計師不得在規定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。

4.?審計工作底稿的保存期限

會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。如果註冊會計師未能成審計業務，會計師事務所應當自審計業務中止日起，對審計工作底稿至少保存十年。

5、審計報告日後對審計底稿的變動

在審計報告日後，如果發現例外情況要求註冊會計師實施新的或者追加的審計程序，或導致註冊會計師得出新的結論，註冊會計師應當記錄：

（1）遇到的例外情況

（2）實施的新的或追加的審計程序，獲取的審計證據以及得出的結論

（3）對審計工作底稿做出變動及其複核的時間和人員

發現例外情況對審計工作底稿做出的變動可能會發生在歸整工作結束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計報告，原審計工作底稿中的內容均構成了原審計報告的支持性證據。